国内最低补足税：规则设计与国家税收利益防线
作者：
姚 丽（天津理工大学管理学院）
2021年12月20日，OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《立法模板》），意味着支柱二全球最低税的设计基本完成。2022年3月14日，OECD发布《立法模板》的解释性文件，详细补充和说明相关内容。2023年2月2日，OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二GloBE规则立法模板的征管指南》（以下简称《征管指南》），并于2023年7月17日就《征管指南》补充发布若干文件。这标志着全球最低税最后的技术细节设计几近完成，全球最低税即将由愿景走进现实。
实践层面，截至2023年7月，全球已有超过50个税收司法管辖区在向实施全球最低税迈进，部分辖区计划或有意引入国内最低补足税。本文在阐述全球最低税的内容、逻辑和计算步骤的基础上，进一步阐释了全球最低税下国内最低补足税的规则设计。本文认为，国内最低补足税是《立法模板》提供的难得的政策空间，是维护国家税收利益的重要防线。为此，笔者建议我国借鉴其他国家的有益经验和做法，在《企业所得税法》的修订中考虑引入国内最低补足税，对冲全球最低税规则的不利影响，维护我国税收主权和税收利益，为建立我国的最低税制度打下基础。
全球最低税规则旨在确保跨国企业集团在不同税收管辖区的最低有效税率不低于15%，否则其集团最终母公司（Ultimate Parent Entity，UPE）的所在国（母国）有权征收补足税。为平衡低税辖区（补足税的来源国）的税收利益诉求，全球最低税规则设计“合格国内最低补足税”（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax，QDMTT），低税辖区可以自行选择征收，并且该“合格国内最低补足税”优先于母国和其他税收辖区实施。这是全球最低税规则的核心，而合格国内最低补足税则是计算补足税的一个关键部分。
（一）全球最低税的内容和逻辑
支柱二的政策目标是建立全球范围内的最低税制度，为各辖区划定企业所得税税率竞争的底线，规避各辖区“税率逐底”的有害税收竞争。支柱二包括两项具体规则：一是“应税规则”（Subject to Tax Rule，STTR）；二是“全球反税基侵蚀”（Global Anti-Base Erosion，GloBE）规则，又被称为全球最低税规则。而GloBE规则又包括两项内容，分别是“所得纳入规则”（Income Inclusion Rule，IIR）和“低税支付规则”（Undertaxed Payment Rule，UTPR）。
STTR规则是一项基于双边税收协定实施的规则，该规则允许所得来源国对适用税率低于9%的某些特定项目的关联支付进行“优先”且“有限”的征税。所谓“优先”是指STTR规则的适用顺序优先于GloBE规则。这既是支柱二在规则架构上的技术要求，也是其依赖于税收协定予以实施的国际法优先于国内法的法理逻辑。所得来源国适用STTR规则缴纳的税款可以计入GloBE规则下的有效税额，用于计算有效税率。“有限”是指STTR规则的适用范围仅包括利息、特许权使用费等有限项目的支付，并且STTR规则的最低税率设定为9%，征税空间有限。STTR规则不是支柱二的关键或核心，仅是对发展中国家所作的让步。
GloBE规则是支柱二的核心，其中的IIR规则至关重要。IIR规则的适用顺序优先于UTPR规则，二者共同发挥作用为跨国企业集团在其有经营活动的所有辖区划定一条15%全球最低税的税率底线。IIR规则包括以下三个方面。第一，IIR规则的作用是使跨国企业集团在全球范围内的有效税率达到15%的水平，形成一条全球无差别的税率底线。第二，IIR规则将补足税的征税权分配给母公司所属辖区，而更多情况下跨国企业集团持股架构中的母公司通常位于发达国家，IIR规则对补足税征税权的划分明显偏向居民国。第三，IIR规则以“辖区”确定有效税率和补足税，采用“自上而下”原则选择缴纳补足税的母公司，确保补足税在母公司所在辖区缴纳。当优先适用IIR规则但仍有剩余补足税没有实现征收时，须启动UTPR规则。可见，UTPR规则是IIR规则的重要补充，需要各辖区修改国内法予以实施。
（二）全球最低税的计算步骤
《立法模板》规定以“五步法”实施GloBE 规则。
第一步，识别、确认符合GloBE规则的跨国企业集团及集团内每一成员实体的所在辖区。GloBE规则适用于全球年营业收入7.5亿欧元以上的跨国企业集团，这里的全球年营业收入7.5亿欧元以上，是指在受测财年之前的四个财年中，集团最终母公司的合并财务报告至少有两个财年的合并营业总收入不低于7.5亿欧元。需要明确的是，合并财务报告是最终母公司依据可接受财务会计准则编制的集团合并财务报告，这个报告不仅是确定集团全球营业收入的基础，也是确定集团GloBE所得或亏损的基础。可见，GloBE规则的实施有赖于更具全球趋同效应的会计准则及准则执行下的会计信息。此外，如果某集团适用GloBE规则，还需识别集团内每一成员实体所在的辖区，为后续的补足税征税权的分配做好准备。
第二步，确定每一成员实体的GloBE所得或亏损。成员实体的GloBE所得或亏损的计算起点是最终母公司编制集团合并财务报告时该成员实体的财务会计净所得或亏损，并且是对集团内部交易进行任何调整抵销之前的财务会计净所得或亏损，以此为基础进行调整得到GloBE所得或亏损。
第三步，确定归属于每一成员实体所得的有效税额（covered tax）。计算确认有效税额的起点是成员实体在受测财年计算确认财务会计净所得（或亏损）时依据可接受财务会计准则（递延所得税法）计提的“当期所得税费用”（current tax expense），并需对其进行若干项目的有限调整，得到经调整有效税额（adjusted covered taxes），调整项目主要集中在时间性的税务会计差异方面。
第四步，为每一辖区计算确定该辖区的有效税率（Effective Tax Rate，ETR），并计算确定低税辖区的补足税（top-up tax）。辖区有效税率是以辖区内所有成员实体有效税额的总和除以该辖区的净GloBE所得得到的比率。具体计算公式为：
辖区有效税率=辖区所有成员实体有效税额的总和÷净GloBE所得×100%
如果辖区有效税率低于全球最低税税率（15%），则该辖区为低税辖区，需要计算确认补足税，并以成员实体的GloBE所得为分配要素，将低税辖区补足税分配至该辖区内的成员实体。
第五步，适用IIR规则和UTPR规则以实现补足税的征收缴纳。适用IIR规则要遵循“自上而下”的原则来选择集团持股架构中的母公司，最终母公司拥有排他性的绝对优先权。在最终母公司所属辖区不实施IIR规则的情况下，中间母公司（Intermediate Parent Entity，IPE）可以适用IIR规则实现补足税的缴纳。此外，满足条件的部分持股母公司（Partially Owned Parent Entity，POPE）也可以适用IIR规则，但需要处理对同一低税成员实体补足税的消除重复征税问题。如果适用IIR规则仍有剩余补足税未实现缴纳，则需要适用UTPR规则，将跨国企业集团在所有辖区的补足税加总（UTPR补足税总额），以各辖区的员工人数和有形资产净额为分配要素，赋予等额的权重（50%），向各UTPR辖区进行分配，由UTPR辖区内的成员实体通过拒绝扣除、等额调整的方式实现补足税的缴纳。
（三）国内最低补足税的规则设计
1.以国内最低补足税作为辖区补足税的抵减项。IIR规则以“辖区”为单位计算确认辖区有效税率，并通过与全球统一划定的最低税税率（15%）比较划分高税辖区和低税辖区。但是，IIR规则不允许高税辖区与低税辖区之间互相抵补，意味着即使有高税辖区的存在，低税辖区仍然要确认补足税并补征税款至全球最低税水平。可见，GloBE规则下全球最低税划定采用“辖区标尺”，而非“全球标尺”。如果有部分低税所得可以根据所有者权益持股地位归属于最终母公司，但是因为最终母公司所在辖区未采用IIR规则而导致这部分低税所得无法确定纳税实体，依据《GloBE立法模板》第2.5条，可以启用IIR规则的补充规则UTPR规则确定纳税实体，实现补足税的足额缴纳。这样的规则设计使得跨国企业集团在全球任一辖区的有效税率均高于15%，能够有效堵塞“高低互补”的税务漏洞。
低税辖区需要以“超额所得”计算本辖区的补足税，“超额所得”是以净GloBE所得减除“基于实质的所得排除”后的余额，具体计算公式为：
“基于实质的所得排除”可以有效计算低税辖区确认的补足税，是低税辖区维护自身税收利益的有效工具，不应受到全球最低税的限制，所以计算时将这类所得排除在“超额所得”的计算范围之外。但即便如此，当低税辖区以“辖区超额所得”乘以辖区补足税税率计算确认辖区补足税时，这个源自低税辖区的补足税将依据IIR规则的“自上而下”原则由其他辖区征收。这意味着低税辖区提供的税收优惠未能惠及低税辖区的企业（低税成员实体），原本希望给予企业的税款补贴最终流向其他辖区政府，低税辖区不仅失去了低税率税制竞争力，还丧失了对补足税的征税权。这是一项明显不利于低税辖区税收利益的征税权划分，包容性框架各成员辖区对此争议很大。为此，《立法模板》提出一项“折中”的办法，即低税辖区可以将国内最低补足税作为抵减项来计算辖区补足税。所谓“折中”，就是既要实现低税辖区补足税的征收，使其有效税率升至全球最低税的税率水平，又要在征税权划分上予以平衡，允许低税辖区自行征收国内最低补足税至全球最低税的税率水平。总而言之，如果说全球最低税是低税辖区不得不遵守的税率底线，而国内最低补足税是低税辖区维护自身国家税收利益的重要防线。
2.国内最低补足税的规则设计及技术要点。依据《立法模板》第10.1条的术语定义，“合格国内最低补足税”是指一个辖区国内法中包含的最低税。所谓“合格”，需满足以下三个条件。第一，以与GloBE规则等效的方式确定辖区内成员实体的“超额所得”（国内超额所得）。低税辖区也要确定辖区内所有成员实体的“超额所得”，所依据的辖区国内法要与GloBE规则的相应内容等效。第二，将低税辖区内成员实体国内超额所得的国内纳税义务提高到最低税率。低税辖区应以国内超额所得乘以全球最低税税率（15%）与辖区有效税率之差，计算确认国内最低补足税，确保其低税辖区的有效税率能够提高至全球最低税的税率水平。第三，执行和管理方式与GloBE规则相关规定一致，前提是此类辖区不提供与此类规则有关的任何利益。这一条要求低税辖区在国内法中采用与GloBE规则一致的管理方式，并且不得再为国内最低补足税提供任何税收优惠。具体计算公式为：
低税辖区的国内最低补足税计算逻辑与IIR规则下的辖区补足税是相同的，依据这样的逻辑，低税辖区可以用征收国内最低补足税的形式自行将辖区补足税降至为零，以此来维护低税辖区的国家税收利益。“合格国内最低补足税”的关键影响在于，一旦完成征收，将解除低税辖区在GloBE规则下的全部征管义务，其他税收辖区也不可再就来源于该低税辖区的低税所得征收补足税，将本就属于该低税辖区的“税源”留在当地。因此，在引入“合格国内最低补足税”时做到“与GloBE规则等效”就显得至关重要。当低税辖区确定需要征收国内最低补足税时，由于其已在执行GloBE规则的过程之中，所以需要继续采用GloBE规则以确定国内最低补足税的金额并实现有效征收，以达成国内最低补足税的“合格”状态。这在客观上要求低税辖区在修订国内法时不是简单地增加征收国内最低补足税的“征管权限”，而是要系统地引入GloBE规则的各项实质性内容，以做到“规则等效”。
低税辖区是否应该在国内法中采用国内最低补足税呢？决策的逻辑是，当低税辖区补足税的征收不可避免时，相较于将其交由母公司所属辖区征收，低税辖区自行征收更为适宜。在制定国内最低补足税相关规则时，有两个技术要点需要特别注意。第一，明确辖区净GloBE所得所依据的财务会计准则。可采用可接受财务会计准则或为防止任何重大竞争扭曲而调整的授权财务会计准则，不必一定采用最终母公司编制合并财务报告时所依据的财务会计准则。第二，由低税辖区国内法确定国内最低补足税的具体缴税规则。
二、国际上国内最低补足税的实践对比分析与借鉴
2022年12月，欧盟理事会通过确保对欧盟内的跨国企业集团和大型国内集团实行全球最低税负水平的指令，韩国和日本也分别于2022年12月和2023年3月相继通过国内立法实施全球最低税。瑞典、瑞士、荷兰、爱尔兰、德国和英国等国家先后发布全球最低税立法草案。可见，支柱二全球最低税的实施渐行渐近。在明确实施IIR规则和UTPR规则的同时，部分国家（或地区）明确提出或计划采用国内最低补足税规则（Domestic Minimum Top-up Tax，DMTT），通过国内立法将该部分补足税留在自己的辖区征缴，从而维护本国税收利益。计划2024年采用国内最低补足税的国家有澳大利亚、加拿大、德国、爱尔兰、列支敦士登、荷兰、瑞典、瑞士和英国等；计划2025年采用国内最低补足税的国家（或地区）有中国香港特别行政区、新加坡和泰国等；新西兰、日本、印度尼西亚和马来西亚等国家意图引入国内最低补足税，但时间未定。
本文选取拟实施国内最低补足税的英国、新西兰、欧盟及其成员国爱尔兰进行对比分析，以期对我国是否引入及如何实施国内最低补足税提供借鉴。英国是较早提出实施全球最低税和国内最低补足税的非欧盟成员国的欧洲国家，同时又是美国的同盟国，通过分析英国实施国内最低补足税的做法，可以窥见美国对此的态度、意图和预期采取的行动；对新西兰的分析主要是突出国内最低补足税的简化作用；此外，欧盟作为全球最低税的发起人，意图通过实施全球最低税起到统一欧盟内部税收规范的作用；欧盟成员国爱尔兰凭借低税率为代表的特殊税制形成其税收竞争优势，吸引高科技企业的总部落户爱尔兰，对其进行分析为我国如何完善税收优惠政策促进高新技术企业发展具有启示作用。
（一）英国采用国内最低补足税的保守态度
2022年1月11日，英国专门为实施支柱二方案发布《OECD支柱二实施公众征询意见》（以下简称《征询意见》）。在支柱二方案方面，英国政府采取与欧盟几乎相同的立场，全面赞成并且积极推动全球最低税，因此在《征询意见》中明确将采用并实施GloBE规则且提出将积极考虑引入国内最低补足税。英国政府决意不让源自英国的企业所得由其他辖区政府进行征税。2023年3月15日，英国皇家税务与海关总署（HM Revenue&Customs，HMRC）发布采用支柱二跨国企业集团补足税（multinational top-up tax）和国内最低补足税两个新税种的政策文件。
英国采用国内最低补足税的态度比较保守，基本沿用GloBE规则中的相关内容，不作大的改动。英国国内最低补足税主要包括以下内容。第一，国内最低补足税仍采用7.5亿欧元全球营业总收入的适用范围门槛。第二，国内最低补足税的计算规则，基本采用GloBE规则对辖区补足税的计算逻辑。第三，国内最低补足税的征税规则采用IIR规则下以GloBE所得为分配要素的方法，将国内最低补足税分配给低税辖区有GloBE所得的成员实体，由这些成员实体实现补足税的缴纳。第四，国内最低补足税的行政管理规则，《征询意见》提出可以将国内最低补足税并入正常的公司所得税申报一并进行管理。
（二）新西兰更看重国内最低补足税的简化作用
新西兰政府于2022年5月5日发布名为《支柱二方案：新西兰的GloBE规则》（以下简称《新西兰规则》）的官方报告。《新西兰规则》提到，根据目前确定的7.5亿欧元全球营业收入的适用门槛，全球约有1 500家跨国企业集团属于全球最低税适用范围，其中有20家至25家跨国企业集团位于新西兰。尽管如此，新西兰政府也不建议目前即降低适用门槛，即使这是《立法模板》所允许的。《新西兰规则》明确提出要采用国内最低补足税，对税源来自新西兰的企业征收补足税。这主要出于两方面的考虑：一是维护新西兰的国家税收利益，自行行使对源自新西兰企业补足税的征税权，而非让渡于其他辖区政府；二是更加看重国内最低补足税带来的规则简化效应。《新西兰规则》指出，《立法模板》已经设计好国内最低补足税的计算公式和规则，新西兰只需要在国内法中制定相应的具体执行和管理细则。并且，一旦新西兰实施国内最低补足税，无论总部位于新西兰的跨国企业集团还是设立在新西兰的其他国家的跨国企业集团的企业，其适用IIR规则和UTPR规则都会更加简便，当IIR规则下的补足税全部由国内最低补足税实现的情况下，跨国企业集团在新西兰的有效税率即可达到全球最低税的税率水平，无须再适用UTPR规则。
《新西兰规则》强调，其国内最低补足税要做到足额征收，应收尽收。对于总部位于新西兰的跨国企业集团，如果该集团在新西兰以外仍有员工和有形资产，在UTPR规则下将会有部分补足税分配至新西兰以外的辖区，而国内最低补足税将避免此类情况的发生，源自新西兰企业的全部补足税将留在新西兰；对于总部位于其他国家的跨国企业集团设在新西兰的企业，国内最低补足税也将这类企业的补足税留在新西兰，无须再适用辖区的IIR规则或UTPR规则。
（三）欧盟及其成员国爱尔兰：国内最低补足税是必然选项
欧盟非常支持并积极推动全球最低税。2021年12月14日,欧盟委员会发布《确保对欧盟内的跨国企业集团和大型国内集团实行全球最低税负水平的指令（草案）》（以下简称《欧盟指令草案》）欧盟成员国塞浦路斯、西班牙和爱尔兰紧随其后在各自的2022年财政预算案中提出引入全球最低税，瑞士甚至计划修改宪法以做好实施准备。《欧盟指令草案》坚持全球最低税的7.5亿欧元全球年营业收入的适用门槛，但规定适用范围不仅包括符合门槛要求的跨国企业集团，还包括符合门槛要求的仅在欧盟经营的跨国企业集团，甚至包括仅在成员国国内经营的大型企业集团（large-scale domestic group）。为维护欧盟成员国的税收主权，《欧盟指令草案》明确规定成员国可以选择在国内法中是否引入国内最低补足税。欧盟委员会鼓励欧盟成员国实施国内最低补足税规则以维护自身税收利益。2022年12月15日，该指令获得立法通过，法案第11条明确成员国可以选择采用合格国内最低补足税。
2022年5月26日，爱尔兰政府发布实施全球最低税的公众征询意见文件。爱尔兰将修订其国内法以全面实施全球最低税，并且在其国内法中引入国内最低补足税。爱尔兰的公司所得税税率为12.5%，除智利和匈牙利外，其税率在OECD成员国中最低。另外，爱尔兰税制规定，非居民纳税人仅需要就其在爱尔兰分支机构对源自爱尔兰的贸易所得缴纳所得税。这也是为何众多美国跨国企业集团选择爱尔兰作为区域总部并搭建“双爱尔兰+荷兰三明治”持股架构的重要原因。爱尔兰非常希望保持低税率维持其税制竞争力，以吸引跨国企业集团的投资。在爱尔兰的坚持下，美国将最初设想的全球最低税设定为“至少15%”的“至少”二字删除。当然，迫于压力，爱尔兰也最终同意支持“双支柱”方案。这使得爱尔兰极有可能处于非常尴尬的境地，其将成为跨国企业集团在全球范围内的低税辖区，跨国企业集团设立在爱尔兰的成员实体因被确认为低税成员实体而计算的补足税，将在IIR规则和UTPR规则下由其他辖区征收。因此，爱尔兰必然选择了国内最低补足税，并给出两大理由：其一，维护本国税收利益，确保源自跨国企业集团成员实体在爱尔兰经营而获得利润的补足税全部在爱尔兰缴纳；其二，最小化纳税人纳税遵从负担和税务主管当局的征管成本。
鉴于我国还没有明确是否引入以及如何实施全球最低税规则，通过上述对国内最低补足税在技术层面和国际实践层面的剖析，本文认为，我国应当客观认识全球最低税对我国税制带来的不利影响，通过引入国内最低补足税来构筑我国税收利益防线，在国际税改框架下争取最大税收利益。
（一）客观认识全球最低税对我国税制的不利影响
我国应客观认识全球最低税对我国税制带来的不利影响，本着实事求是的态度，谨慎观察，高度重视。全球最低税所设定的全球最低税率底线使我国的税收主权空间受到挤压，不利于维护我国的税收利益，将在一定程度上降低我国税制的国际竞争力。首先，由于受税收优惠及其他政策影响，跨国企业集团成员实体在高税辖区的实际有效税率有可能较低。2023年11月OECD发布的《跨国企业集团的有效税率：全球低税利润的新证据》报告显示：全球低税利润的53.2%来自于高税辖区。这说明高税辖区同样会受到全球最低税的影响。具体到我国，尽管我国企业所得税的名义税率为25%，但是国家重点扶持的高新技术企业、经认定的技术先进型服务业、西部地区国家鼓励类产业企业、上海自由贸易试验区临港新片区的重点产业企业、符合条件的从事污染防治的第三方企业等符合条件的企业享受15%的企业所得税优惠税率，如果再考虑研发费用加计扣除等税收优惠，以上行业或地区企业的有效税率（ETR）将可能低于全球最低税率（15%）。如果跨国企业集团在上述行业或地区投资，在GloBE规则下，由于其在我国有低税成员实体的存在，尽管我国并非传统意义上的避税地国家（或地区），我国也有可能被确定为低税辖区，自主制定税收优惠政策的税收主权空间将受到挤压。其次，全球最低税采用“自上而下”原则来确定缴纳补足税的实体，并以此确定征收补足税的辖区，实质上是将补足税的征税权划分给了母公司所属辖区。2021年我国吸引外资达到1.15万亿元，自2017年以来吸引外资连续四年稳居世界第二位。这说明我国仍是世界上主要的资本流入国，在“自上而下”原则下，补足税征税权的划分将可能使源自我国的补足税被让渡其他辖区政府征收，我国的税收利益空间将会受到挤压。最后，全球最低税不仅是全球性的实质性规则，还是全球性的程序性规则，GloBE规则下将执行全球统一的纳税申报程序，甚至会引入具有强制约束力的多边治理机制，包括解决税收争议的仲裁机制等，将使我国的税务行政空间受到挤压。
（二）以国内最低补足税构筑我国税收利益防线
我国应借鉴其他国家的经验和做法，积极考虑并充分利用《立法模板》给出的政策空间，在国内法中引入GloBE规则的同时引入国内最低补足税，将其作为维护我国税收利益的重要防线。
第一，通过征收国内最低补足税维护我国税收主权和国家税收利益。表面上，BEPS包容性框架将GloBE规则定位为“共同方法”（Common Approach），其含义是不强制包容性框架成员必须选择适用。但实质上，GloBE规则的刚性特征与生俱来，在经济全球化和经济数字化不断深入的时代，GloBE规则对低税辖区补足税征税权的划分对任何国家都具有重要影响，虽然未强制各国采纳，但如果不采纳，各国将会面临重要税收利益的流失，并要接受其他辖区采纳GloBE规则的后果。因此，各辖区并无理由可以拒绝采纳GloBE规则，这就是GloBE规则“共同方法”面具下具有长臂管辖刚性的竞争性特征。我国应该积极利用国内最低补足税的规则空间，客观看待GloBE规则正反两个方面的影响，做到“为我所用”。一方面，在国内法中引入国内最低补足税，行使我国的税收主权，使源自我国的补足税在我国缴纳，将本来就是我国提供税收优惠的税收利益留在我国；另一方面，以国内最低补足税降低IIR规则和UTPR规则的技术难度和规则复杂性。在国内最低补足税规则下，跨国企业集团在我国的成员实体可以不必再向其他辖区进行IIR申报或UTPR申报和纳税，大大降低纳税人纳税遵从负担和税务主管当局的征管成本。
第二，通过征收国内最低补足税考虑建立我国的最低税制度。全球无形低税所得（Global Intangible Low-Taxed Income，GILTI）是2017年美国特朗普政府进行税制改革的重要内容。该规则规定，任何在美国境外注册设立关联企业的美国跨国企业集团都需要计算确认“境外无形低税所得”，有效税率为13.125%。GILTI规则的征税逻辑是，如果美国跨国企业集团境外关联企业的有效税率低于13.125%，该集团在美国的最终控股母公司就要为此缴税。GILTI规则相当于美国自己的全球最低税，支柱二在借鉴GILTI规则的基础上进一步制定了GloBE规则。拜登政府执政以来，大幅度改变“双支柱”方案谈判的立场和态度，由之前的不置可否改为极力推动。其背后原因有二。一是为了满足美国国内的需要。拜登政府的《美国制造税收计划》提出增加美国财政税收收入的计划，以增税收入满足基础设施、科技教育、清洁能源等关键领域的投资需求。但增税无疑会对美国税制竞争力造成不利影响，为此拜登政府希望将GloBE规则推向全球，为企业所得税税率竞争设立保护屏障。拜登政府对此给出的公开理由是结束全球税率逐底竞争，但真实的意图是设立全球最低税以阻挡增税对美国税制的不利影响。二是在以全球最低税迫使其他辖区将税率底线维持在一定水平的前提下，可以突出美国在科技、资源、法治、人才、环境等领域的竞争优势，帮助美国企业获得和维持不对称的竞争优势，以达到只有自己满意的“绝对安全”。
我国应在全面分析的基础上，谨慎把握政策选项和时机，平衡好对接国际税收规则与实现既定财税改革目标的关系（韩霖 等，2022），稳妥推动全球最低税在我国落地。同时，可以以在国内法中引入国内最低补足税为突破口，考虑建立我国的最低税制度。首先，借鉴英国、新西兰、欧盟和爱尔兰等的做法，在修订我国《企业所得税法》时引入国内最低补足税规则，作为我国应对全球最低税规则竞争性的对冲工具。其次，我国既是引进外资大国，同时也是对外投资大国，2021年我国对外全行业直接投资9 853.7亿元，对外投资流量稳居全球前三位。为此，我国还应考虑借鉴GILTI规则和GloBE规则有利于资本输出国征税权划分的规则逻辑，从资本输出国的角度设计我国的最低税制度，选择实施IIR规则，采用“自上而下”原则确定补足税的纳税主体及征税辖区，做好应对规则竞争的准备。最后，我国应综合考虑税制改革的实际需要，以我国的最低税制度提升我国税制竞争力、优化国际税收营商环境。《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）开启了我国“参股免税”制度的有益探索，是我国从现行的“全球税制”朝着“属地税制”迈出的重要一步。“属地税制”是提升我国税制国际竞争力的重要性基础制度，在此之上需要结合我国的受控外国公司、一般反避税等规则统筹考虑设计我国的最低税制度，既要维护我国税收主权和税收利益，又要有利于形成更具吸引力的税收营商环境，支持我国在科技创新、人才聚集等方面更好地参与全球竞争。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第2期。）
欢迎按以下格式引用：
姚丽.国内最低补足税：规则设计与国家税收利益防线[J].税务研究，2024（2）：99-107.
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